Poskytování záloh při pracovních cestách

Poskytování záloh na pracovní cesty zaměstnanců ze strany zaměstnavatele, a to tuzemské i zahraniční, je upraveno v platné právní úpravě zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znění pozdějších předpisů, a to především v jeho ustanovení § 183. Nutno podotknout, že jde o ustanovení, jehož formulace působí v praxi často nejasnosti a pochybnosti. Zároveň je třeba zdůraznit, že se jedná o společné ustanovení, a proto je platné jak pro tuzemské, tak i zahraniční pracovní cesty.

Hned v § 183 odst. 1 je stanoveno, že zaměstnavatel je povinen poskytnout zaměstnanci zúčtovatelnou zálohu až do předpokládané výše cestovních náhrad, pokud se se zaměstnancem nedohodne, že záloha nebude poskytnuta. Tuto formulaci si „převedla“ většina podniků a organizací do své praxe tak, že zálohy na pracovní cesty zaměstnanců poskytují, jen když je zaměstnanci požadují. K tomu lze pro jistotu ještě doporučit, aby zaměstnavatel - v případě, že zaměstnanec nepožaduje zálohu - tuto skutečnost poznamenal na cestovním příkazu, a to vzhledem k tomu, že kdyby se zaměstnanec dostal v průběhu pracovní cesty do komplikované finanční situace, mohl by namítat, že zaměstnavatel má povinnost mu poskytnout zálohu, protože se nedohodli, že ji nepožadoval a on ji poskytnutou neměl, a tím zaměstnavatel porušil zákoník práce. Jednalo by se sice o tvrzení proti tvrzení, ale i tak by mohla nastat poměrně velmi nepříjemná situace.

V § 183 odst. 2 pak začíná platná právní úprava specifik pro zahraniční pracovní cesty. V první větě je přímo stanoveno, že při zahraniční pracovní cestě může zaměstnavatel po dohodě se zaměstnancem poskytnout zálohu v cizí měně nebo její část též cestovním šekem nebo zapůjčením platební karty zaměstnavatele. Cestovní šeky se využívají velice zřídka kdy, avšak platební karty zaměstnavatele se naopak využívají poměrně velmi často. Pozor však na to, že existují platební karty zaměstnavatele znějící na jméno zaměstnance a platební karty zaměstnavatele znějící na podnik (organizaci) s uvedením i jména příslušného zaměstnance. První dostává zaměstnanec od zaměstnavatele s předpokladem k úhradám pouze za sebe a u druhých jmenovaných se již předpokládá, že zaměstnanec, který tuto kartu má v držení, může s ní hradit výdaje i za jiné zaměstnance (jedná se většinou o „zlaté bussines karty“, které používají ředitelé, významní manažeři a podobně). Přesné podmínky pro používání zmíněných platebních karet, podle sdělení některých bank, obsahují „smluvní podmínky“, které jsou přílohou ke smlouvě, na základě které je ta která platební karta vydána.

Druhá věta § 183 odst. 2 pak stanoví, že zaměstnavatel se může se zaměstnancem dohodnout na poskytnutí zálohy na zahraniční stravné (v souvislosti na další případné výdaje vznikající v souvislosti s plněním pracovních úkolů) v české měně nebo v jiné než v prováděcím právním předpisu vydaném podle § 189 (to jest příslušnou každoročně vydávanou vyhláškou Ministerstvem financí - pro letošní rok 2009 je to vyhláška č. 417/2008 Sb.) stanovené cizí měně pro příslušný stát, pokud je k této měně Českou národní bankou vyhlašován kurz. Tato právní úprava je velmi praktická, protože umožňuje, aby se zaměstnavatel se zaměstnancem dohodl na určité konkrétní měně, ve které se bude poskytovat záloha na pracovní cestu. V této souvislosti je třeba doporučit, aby zmíněná dohoda vždy, pokud možno, směřovala k volně směnitelným měnám, a to z toho důvodu, aby byly eliminovány případné problémy s přepočítacími kurzy. Jde totiž o to, že citovaný zákoník práce v předmětném ustanovení § 183 třetí a čtvrté větě (a dále v § 184) přesně stanoví přepočítací způsob pro tyto účely, který musí být vždy respektován. Je zde jasně stanoveno, že při určení výše zahraničního stravného v dohodnuté měně se nejprve zjistí korunová hodnota zahraničního stravného, která se přepočítá na dohodnutou měnu s tím, že pro určení korunové hodnoty zahraničního stravného v dohodnuté měně se použijí kurzy vyhlášené Českou národní bankou a platné v den vyplacení zálohy. Tedy je jasně a přesně stanovený konkrétní den, aby nemohlo docházet k pochybnostem a chybám ve výpočtech z důvodu použitého kurzu.

Ke zmíněnému stanovenému způsobu přepočítávání je třeba ještě dodat, že Česká národní banka vyhlašuje změnu kurzu každý den kolem půl třetí odpoledne a k tomu platí, že jsou akceptovány obecně oba kurzy, to jest dopolední i odpolední. Dále je třeba zmínit skutečnost, že platný zákoník práce je přesněji formulovaný i v tom, že jednoznačně stanoví, že pokud zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci na zahraniční pracovní cestu zálohu v cizí měně, přepočítává ji vždy kurzem vyhlášeným Českou národní bankou a platným v den vyplacení zálohy ( § 183 odst. 2) a pokud zálohu neposkytuje, pak postupuje při přepočtu měn podle § 184, což prakticky znamená, že pro přepočet měn použije kurz vyhlášený Českou národní bankou a platný v den nástupu zahraniční pracovní cesty (§ 184).

Ve zmíněném § 184 je totiž také přesně stanoveno, že při poskytování cestovních náhrad, na které nebyla poskytnuta záloha, se přiměřeně použije § 183 s tím, že pro přepočet měn se použijí kurzy vyhlášené Českou národní bankou a platné v den nástupu zahraniční pracovní cesty.

Často se objevují dotazy v tom smyslu, že účetní jednotka se řídí platnými denními kurzy, to znamená, že používá denní kurz dle kurzovního lístku ČNB (platný kurz vyhlášený předchozí den ve 14.30 hod) s tím, že tento kurz se používá pro veškeré účetní operace v cizí měně. Výjimku aplikují údajně pouze pro případy, u nichž je z důvodu dodržení platných zákonů nutné použít kurz určený dodavatelskou účetní jednotkou. Tento postup však není správný pro vyúčtovávání cestovních náhrad. Zmíněný postup účetní jednotky je však něco jiného než poskytování cestovních náhrad podle sedmé části zákoníku práce, tj. zákona č. 262/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Poskytování záloh na pracovní cesty zaměstnanců a jejich vyúčtování, a to jak tuzemské, tak zahraniční, musí být poskytované a počítané tak, jak je ve shora citovaném zákoníku práce stanovené a teprve tyto výpočty mohou být převáděny do účetnictví zaměstnavatele kurzem, který si zaměstnavatel určí podle účetních předpisů.

V rámci vyúčtování je třeba mít na paměti obecně stanovené lhůty, které upravuje společně zákoník práce a občanský zákoník.

Jedná se konkrétně o obecnou promlčecí dobu, která činí tři roky (počítá se ode dne vykonání pracovní cesty) a je přesně upravena na základě § 329 odst. 1 shora citovaného zákoníku práce občanským zákoníkem (to jest zákonem č. 40/1964 Sb., ve znění pozdějších předpisů), neboť v uvedeném ustanovení zákoníku práce je přesně stanoveno, že promlčení se řídí § 100 odst. 1 a 2 a § 101 občanského zákoníku. Základní úpravu promlčecí doby obsahuje § 101, kde je stanoveno, že pokud není v dalších ustanoveních (to jest občanského zákoníku) uvedeno jinak, je promlčecí doba tříletá a běží ode dne, kdy právo mohlo být vykonáno poprvé.

Druhou lhůtu, která platí na úseku poskytování cestovních náhrad, je lhůta deseti pracovních dnů, upravená v zákoníku práce, konkrétně v jeho § 183 odst. 3 a 5 věty první. Jedná se o v zásadě časově vymezenou lhůtu, jaká platila za staré zrušené úpravy, ale pozor na to, že v platné právní úpravě zákoníku práce se jedná o lhůtu skutečně pouze zásadní (za staré zrušené úpravy se jednalo o lhůtu striktní, ze které nebylo možné uniknout, odklonit se), to znamená, že nyní platí tato lhůta pouze tehdy, pokud se zaměstnanec se zaměstnavatelem nedohodne jinak, tedy na lhůtě jiné. Princip je stanovený shodně jak pro zaměstnance, tak pro zaměstnavatele. Jde totiž o to, že v § 183 odst. 3 věty první je stanoveno, že jestliže se zaměstnanec se zaměstnavatelem nedohodne jinak, je zaměstnanec povinen do 10 pracovních dnů po dni ukončení pracovní cesty nebo jiné skutečnosti zakládající právo na cestovní náhradu předložit zaměstnavateli písemné doklady potřebné k vyúčtování cestovních náhrad a vrátit nevyúčtovanou zálohu. Adekvátně pro zaměstnavatele je stanoveno v odst. 5 věty první, že nedohodnouli se účastníci jinak, je zaměstnavatel povinen do 10 pracovních dnů ode dne předložení písemných dokladů zaměstnancem provést vyúčtování cestovních náhrad a uspokojit jeho práva.

Praktický význam této změny se projeví výrazně například při aplikaci ustanovení § 143 odst. 1 téhož shora citovaného zákoníku práce, podle kterého je zaměstnavatel na žádost zaměstnance povinen při výplatě mzdy nebo platu, popřípadě jiných peněžitých plnění ve prospěch zaměstnance, po provedení případných srážek ze mzdy nebo z platu podle tohoto zákona nebo zvláštního právního předpisu, poukázat částku určenou zaměstnancem na svůj náklad a nebezpečí na jeden účet zaměstnance u banky nebo spořitelního či úvěrního družstva, a to nejpozději v pravidelném termínu výplaty mzdy nebo platu, pokud se zaměstnancem písemně nesjedná pozdější termín.

S touto případnou žádostí zaměstnance souvisí ještě jedna okolnost, totiž platba převodních poplatků za tento a další převody na účet zaměstnance a jejich daňové řešení. Především je třeba připomenout skutečnost, že s ohledem na to, že platný zákoník práce je „postavený“ na principu „co není zakázáno, je dovoleno“, je od 1. 1. 2007 umožněno, aby zaměstnavatel na žádost zaměstnance odesílal na jeho osobní účet u vybraného peněžního ústavy i další platby - z vysvětlované oblasti přicházejí do úvahy vyúčtované cestovní náhrady (cestovní příkazy) - k tomu je však obecně stanovená lhůta 10 pracovních dnů, jak bylo shora zmíněno, a dále je souvislost ještě se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého platí, že zaměstnavatel v podnikatelské sféře může za každého svého zaměstnance uhradit se zahrnutím do daňově uznatelných nákladů pouze jeden převodní poplatek (míněno na mzdu nebo plat), v rozpočtové sféře lze jeden poplatek zaplacený za zaměstnance považovat v souladu s rozpočtovými pravidly a zaměstnanec ho nemá předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti.

Další převodní poplatky zaplacené za zaměstnance zaměstnavatelem, by zaměstnavatel v podnikatelské sféře musel zahrnovat do daňově neuznatelných nákladů a zaměstnanci přelaňovat a v rozpočtové sféře by je musel srážet ze zaměstnancovi mzdy nebo platu. A aby k uvedeným složitostem s dalšími převodními poplatky nedocházelo, lze zaměstnavatelům pro takovouto situaci doporučit, aby právě využili § 183 odst. 3 a odst. 5 a dohodli si se zaměstnanci lhůtu delší k vypořádávání cestovních příkazů, to jest konkrétně jeden kalendářní měsíc, a pak jim všechny položky odesílali na konci měsíce spolu se mzdou nebo platem jednou částkou na jejich osobní účet u vybraného peněžního ústav s jedním převodním poplatkem. Jednotlivé položky sice musí zaměstnavatel celý měsíc soustřeďovat a sledovat, ale pravděpodobně tento postup bude stále jednoduší, než odesílat každou položku každému zaměstnanci samostatně a na konci měsíce pak řešit komplikaci s převodními poplatky.

Další důležité pravidlo pro vyúčtování zahraničních pracovních cest zaměstnanců stanoví § 183 odst. 4 poslední věta, kde je obecně stanoven způsob použití přepočítacích kurzů při konečném vyúčtování zahraniční pracovní cesty po návratu zaměstnance. Je třeba upozornit, že toto pravidlo platí jak pro zahraniční pracovní cesty, při kterých byla poskytnuta ze strany zaměstnavatele záloha, tak pro zahraniční pracovní cesty bez zálohy. Ve zmíněném ustanovení je stanoveno, že při vyúčtování zálohy použije zaměstnavatel zaměstnancem doložený kurz, kterým byla poskytnutá měna v zahraničí směněna na jinou měnu, a kurzy uvedené v odstavci 2, to jest vyhlášené Českou národní bankou a platné v den vyplacení zálohy. Toto ustanovení prakticky znamená, že po návratu zaměstnance ze zahraniční pracovní cesty bude vyúčtovávat své výdaje, tedy jednotlivé částky tak, že k těm položkám, ke kterým bude mít doložený kurz (většinou při platbě platební kartou na výpise z banky nebo si zaměstnanec při nákupu požádá, aby mu prodávající napsal kurz na doklad a tak dále), bude použit tento doložený kurz a k těm položkám, ke kterým kurz doložený mít nebude, bude používat opět kurz vyhlášený Českou národní bankou a platný v den vyplacení zálohy, jak bylo shora uvedeno.

A protože v § 184 je stanoveno, že při poskytování cestovních náhrad, na které nebyla poskytnuta záloha, se přiměřeně použije § 183 s tím, že pro přepočet měn se použijí kurzy vyhlášené Českou národní bankou a platné v den nástupu zahraniční pracovní cesty, platí citovaná věta i pro tyto zahraniční pracovní cesty bez zálohy, protože na ně platí celý § 183 stejně a odchylka je jen v tom, že se přepočítává kurzem vyhlášeným Českou národní bankou, ale platným v den zahájení (nástupu) zahraniční pracovní cesty (neboť den vyplacení zálohy neexistuje).

V každodenní praxi se účetní potýkají s celou řadou dalších problémů, ale zcela určitě nejvážnější je ten, který je spojen s vyúčtováváním zaměstnavatelem poskytovaných vyšších záloh, než představuje právo zaměstnance, což zahrnuje ty případy, kdy zaměstnavatelé poskytnou zaměstnancům skutečně vyšší zálohy v cizích měnách (převážně samozřejmě volně směnitelných ), než kolik bylo potřeba na skutečně prokázané výdaje, neboť vycházeli z toho, že zaměstnanci musí zálohu vyúčtovat a oni (tedy zaměstnavatelé) chtějí mít jistotu, aby zaměstnancům v zahraničí „nedošli“ peníze a nezůstali tam bez finančních prostředků. V této situaci však velmi často dochází k tomu, že zaměstnanci si z této vyšší zálohy poskytnuté zaměstnavatelem v zahraničí soukromě nakupují a po návratu zaměstnavateli neomaleně sdělí, že jím poskytnutou cizí měnu nemají, aby si zaměstnavatel přepočetl, to co jim chybí do vyúčtování v cizí měně na českou měnu a srazil ze mzdy nebo platu (pokud vůbec bude stačit). Dochází k tomu nepochybně především proto, že si zaměstnanci jednak chybně vysvětlují ustanovení věty první § 183 odst. 4 a jednak argumentují principem, na kterém je „postaven“ platný zákoník práce, totiž „co není zakázáno, je dovoleno“.

Správná aplikace uvedené zákonné formulace je ale podstatně rozdílná. Jak zaměstnavatelé, tak především zaměstnanci by si měli uvědomit následující jednotlivá ustanovení - především hned v § 151 je jasně stanoveno, že zaměstnavatel je povinen poskytovat zaměstnanci náhradu výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce v rozsahu a za podmínek stanovených v sedmé části zákoníku práce, dále v § 183 je stanoveno, že zaměstnavatel je povinen poskytnout zaměstnanci zúčtovatelnou zálohu až do předpokládané výše cestovních náhrad a v § 183 odst. 2 věty druhé je výslovně stanoveno, že zaměstnavatel se může se zaměstnancem dohodnout na poskytnutí zálohy na zahraniční stravné (samozřejmě i případně dalších náhrad podle § 156 odst. 1) - a z těchto ustanovení a jejich formulací je zcela určitě bezpochyby zřejmé, že se tedy jedná:

1. o zálohu určenou výhradně pouze na výdaje, které zaměstnanci vzniknou v souvislosti s plněním pracovních úkolů (výkonem práce),

2. o přísně zúčtovatelnou zálohu (jde o zálohu poskytnutou zaměstnavatelem a tudíž o finanční prostředky zaměstnavatele),

3. o zálohu účelově určenou, neboť je poskytována výslovně na zahraniční stravné a v § 156 vymezené cestovní výdaje - prakticky a fakticky tudíž z uvedeného je nutno vyvodit jednoznačný závěr, že se tedy skutečně jedná při poskytování zálohy zaměstnavatelem stále o finanční prostředky zaměstnavatele, ke kterým zaměstnanec nezískává žádné volné dispoziční právo, a není tedy oprávněn rozhodovat o jejich jiném použití (to jest na soukromé nákupy). Z uvedeného proto také současně vyplývá, že pokud zaměstnanec při zahraniční pracovní cestě skutečně použije zaměstnavatelem poskytnutou zálohu na soukromé nákupy, není zaměstnavatel povinen cizí měnu ze zálohy mu v rozsahu soukromého nákupu přepočítávat na českou měnu a vyrovnat si tuto částku srážkou ze mzdy nebo platu, nýbrž může trvat na tom, aby si zaměstnanec pro chybějící část poskytnuté zálohy zakoupil cizí měnu, kterou jako zálohu dostal, po návratu ze zahraniční pracovní cesty v některé bance nebo směnárně na území České republiky (samozřejmě s úhradou poplatků) a vyúčtovával v té měně, ve které zálohu obdržel. Pokud zaměstnavatel ochotně zaměstnancům ve zmíněné situaci soukromě použitou část poskytnuté zálohy v cizí měně přepočítává na českou měnu, nepochybně alternuje placené služby bank a směnáren, dále rozšiřuje pracovní úkony účetních (svých zaměstnanců) a současně navozuje situaci pro zaměstnance v tom smyslu, že ti, co často jezdí na zahraniční pracovní cesty, budou požadovat vyšší a vyšší zálohy v cizí měně a budou si z nich „šetřit“ na dovolenou (a tím si budou šetřit směnečné poplatky za soukromé nákupy devizových prostředků). Otázkou zůstává, zda by byl popsaný přepočet ve prospěch zaměstnance ze strany zaměstnavatele akceptovatelný v rámci nové zásady zákoníku práce „co není zakázáno, je dovoleno“. To si musí posoudit a rozhodnout každý zaměstnavatel sám.

Druhá věta v § 183 odst. 4 pak řeší situaci, kdy zaměstnavatel při vyslání zaměstnance na zahraniční pracovní cestu neodhadl dobře očekávané výdaje zaměstnance a poskytl mu zálohu nižší, než byla skutečná potřeba (právo zaměstnance). Pro tento případ je zde přesně stanoveno, že částka, o kterou byla poskytnutá záloha při zahraniční pracovní cestě nižší, než činí právo zaměstnance, doplácí zaměstnavatel zaměstnanci v české měně, pokud se nedohodnou jinak. Tato formulace je pro zaměstnance velmi výhodná a praktická (ve srovnání se starou zrušenou úpravou), protože umožňuje, aby zaměstnavatel zaměstnanci doplácel v rámci vyúčtování zahraniční pracovní cesty výdaje vzniklé v souvislosti s výkonem práce, které hradil z vlastních finančních prostředků v důsledku nedostatečné zálohy, buď v české měně nebo pokud se dohodnou na cizí měně, tak v cizí měně (za staré zrušené úpravy bylo možné doplácet zaměstnanci pouze v české měně). Tato platná právní úprava je v tomto pro zaměstnance výrazně spravedlivější, protože jestliže za zaměstnavatele v zahraničí v průběhu pracovní cesty platí výdaje, které mu vznikly v souvislosti s plněním pracovních úkolů a ještě k tomu v cizí měně, je jen spravedlivé, že může také v cizí měně požadovat doplatek, neboť než se vrátí z této zahraniční pracovní cesty může dojít k pohybu v přepočítacích kurzech, což by mohlo být příčinou k finanční ztrátě zaměstnance.

Poslední závažný problém při pracovních cestách zaměstnanců, a to jak tuzemských, tak i zahraničních, je zaokrouhlování jednak vyúčtovávaných jednotlivých částek a jednak konečné částky k vypořádání mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. Tato otázka je částečně řešena přímo v zákoníku práce, a to pro české částky v ustanovení § 183 odst. 3 a odst. 5 poslední věty shodně jak pro zaměstnance, tak pro zaměstnavatele. Jde fakticky o zaokrouhlování vyúčtování jednak při tuzemských pracovních cestách a jednak při zahraničních pracovních cestách, pro které si zaměstnanci dohodli podle § 183 odst. 2 druhé věty poskytnutí zálohy na zahraniční stravné (v podstatě obecně zálohy, neboť je poskytována záloha i na ostatní výdaje) v české měně. Ve zmíněném § 183 odst. 3 poslední větě je pro zaměstnance jasně stanoveno, že částka, kterou má zaměstnanec zaměstnavateli vrátit v české měně, se zaokrouhlí na celé koruny směrem nahoru a obdobně pro zaměstnavatele v odst. 5 téhož ustanovení je stanoveno, že částka, kterou má zaměstnavatel zaměstnanci poskytnout v české měně se zaokrouhlí na celé koruny směrem nahoru. Nutno zdůraznit, že se jedná o zaokrouhlování až skutečně konečných částek ve vyúčtování, to jest těch, které slouží k faktickému vypořádání.

Nedoporučuje se zaokrouhlovat jednotlivé částky představující mezivýpočty jako například výpočet náhrady za spotřebovanou pohonnou hmotu za 1 km jízdy při použití soukromého silničního motorového vozidla při pracovní cestě, protože i při desetinných místech, která obvykle vycházejí, čím víc kilometrů zaměstnanec při pracovní cestě ujede, při zaokrouhlení této částky, v konečném efektu dochází k nezanedbatelnému rozdílu, v důsledku kterého by mohly kontroly namítat nezákonné krácení zákonného nároku zaměstnance a porušení obecně závazného platného právního předpisu (zákoníku práce). Na všech pracovištích jsou k dispozici kalkulačky, je třeba počítat s desetinnými místy a zaokrouhlovat až skutečně konečné výsledné částky pro vypořádání. Pokud se týká zaokrouhlování cizí měny, toto nebylo v zákoníku práce, ani jinde přímo upravené. Lze doporučit zaokrouhlování na dvě desetinná místa, samozřejmě také až konečné částky k vypořádání (vzhledem k tomu, že všechny měny, ve kterých stanovilo Ministerstvo financí základní sazby zahraničního stravného, lze takto fakticky vypořádat). Tomuto doporučení svědčí i obecná úprava zaokrouhlování pro daňové účely stanovená v ustanovení § 46a odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, kde je přesně stanoveno, že výpočet daňové sazby, koeficientů, ukazatelů a výsledek přepočtu měny se provádí s přesností na dvě platná desetinná místa.